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企业接受政府划入资产和企业之间股权和资产划转的财税处理例解(一)

肖太寿财税工作室 2020-06-27 07:03:16


为了加强企业重组,促进企业集团的发展,国务院2014年下发了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔201414号)的文件,这为企业之间的兼并重组提供了重要的法律依据,可是落实到具体的业务中,存在不少企业经常发生股权和资产的划转问题,要不要按照视同销售进行财税处理呢?如果不视同销售处理,则又如何进行财税处理呢?中国税务案例研究中心的肖太寿博士参阅并引自了中国华油集团公司财务资产部的张宏伟在《财务与会计》发表的论文:《无偿划转情况下长期股权投资的账务处理》和国家税务总局税务干部学院的赵国庆老师在网上发表的文章:《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》的一些案例,结合自己对国家有关企业重组的税收政策理解和实践经验,写了本篇文章:《企业接受政府划入资产和企业之间股权和资产划转的财税处理例解》,希望能够给大家有所帮助!

一、企业股权和资产划转的法律依据

1、《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔201414号)

国发〔201414号第四条第(七)项规定,完善企业所得税、土地增值税政策。修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。第(八)项规定,落实增值税、营业税等政策。企业通过合并、分立、出售、置换等方式,转让全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的,不属于增值税和营业税征收范围,不应视同销售而征收增值税和营业税。税务部门要加强跟踪管理,企业兼并重组工作牵头部门要积极协助财税部门做好相关税收政策的落实。

2、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)

1)企业接收政府划入资产的企业所得税处理的规定

国家税务总局公告2014年第29号第一条有关“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”问题,明确规定如下:(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔201170号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

2)企业接收股东划入资产的企业所得税处理的规定

国家税务总局公告2014年第29号第二条有关“企业接收股东划入资产的企业所得税处理”问题,明确规定如下:(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

3、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014109号)

财税〔2014109号第三条关于“股权、资产划”问题,明确规定如下:对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

4《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)和《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)

《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条明确规定:“本办法所称企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的,应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。”第二十一条规定:“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。”《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)第二条规定:“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司,可以作为划入方(划出方)。可见国有产权无偿划转的前提条件是划入和划出方都属于100%国有企业,由于其最终的实际控制人均属于国资委,划入一方无需支付对价。

二、企业接收政府划入资产的财税处理及例解

(一)企业接收政府划入资产的会计处理

1、企业接收政府划入的资产以股权投资方式投入企业的会计处理

根据国家税务总局公告2014年第29号第一条第(一)项规定,县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。基于此规定,如果企业接收政府划入的资产以股权投资方式投入企业的,则其会计处理如下:

借:固定资产(应按政府确定的接收价值确定)

贷:实收资本/资本公积——资本溢价(应按政府确定的接收价值确定)

2、政府将资产无偿划入企业并指定专门用途的会计处理

根据国家税务总局公告2014年第29号第一条第(二)项的规定,县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔201170号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。基于此规定,政府将资产无偿划入企业并指定专门用途的会计处理如下:

借:固定资产(应按政府确定的接收价值)

贷:营业外收入(按政府确定的接收价值计算不征税收入

3、政府将资产划入企业既不以股权投资方式投入企业又无偿划入企业并未指定专门用途的会计处理

根据国家税务总局公告2014年第29号第一条第三款的规定,县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。基于此规定,政府将资产划入企业既不以股权投资方式投入企业又无偿划入企业并未指定专门用途的会计处理如下:

借:固定资产

贷:营业外收入(征税收入)

(二)企业接收政府划入资产的税务处理

根据《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2008151号文件》规定,国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。而《企业会计准则第16 号——政府补助》指南解释为“政府拨入的投资补助等专项拨款中,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助。”

上述两者之间的差别在于,财税【2008151号文件规定,只有增加实收资本才属于国家投资,否则就属于应税收入或不征税收入,而会计准则指南则认为,国家相关文件规定作为“资本公积”处理的,也属于资本性投入的性质。国家税务总局公告2014年第29号在财税【2008151号文件的基础上进一步明确,作为国家资本金(包括资本公积),均不属于应税收入,作为接受投资处理,但注意”资本公积“的明细科目应选用”资本溢价“明细科目。

因此,根据国家税务总局公告2014年第29号第一条的规定,企业接受政府划入资产,区别不同情况,按照接受投资(不属于纳税范围)、不征税收入、征税收入三种情形来进行税务处理。具体如下:

1)企业接收政府划入的资产以股权投资方式投入企业的,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。

2县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔201170号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

例如,某县政府决定无偿拨给A公司土地一块,专项用于某现产品厂房建设。其税务处理如下:根据国家税务总局公告2014年第29号第一条第(二)项和《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔201170号)的规定,该企业取得该土地使用权符合“不征税收入”的范围,不征收企业所得税。

3政府将资产划入企业既不以股权投资方式投入企业又无偿划入企业并未指定专门用途的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

(三)企业接受政府划入资产作为投资的财税处理案例分析

1)案情介绍

甲公司发布《关于与云南省国资委共同投资设立云南合资公司的公告》,合资公司注册资本为人民币36.6154亿元,甲公司以现金及资产出资共计人民币23.80001亿元,占合资公司注册资本的65%,其中:现金出资人民币7亿元;以双方确认的经评估的相关固定资产的净资产出资人民币16.80001亿元;云南省国资委以现金及土地使用权出资共计人民币12.81539亿元,占合资公司注册资本的35%,其中:现金出资人民币2.5385亿元;双方确认的部分土地使用权作价出资,总价为人民币10.27689亿元。

2)会计处理(单位;亿元)

合资公司的会计处理如下:

借:银行存款 9.5385

固定资产 16.80001

无形资产——土地使用权 10.27689

贷:实收资本——甲公司 23.80001

——云南 省国资委 12.81539

3)税务处理分析

1、根据国家税务总局公告2014年第29号第一条的规定,在本案例中,云南省国资委明确将国有资产12.81539亿元以股权投资的方式投入企业,企业将其作为国有资本金处理,无需作为企业所得税收入处理,其中部分土地使用权,政府确定的接受价值为10.27689亿元,未来合资公司以10.27689亿元作为云南省国资委投入土地使用权的计税基础。

2、由于国资委属于政府部门,不属于《企业所得税法》中的纳税人范围,所以国资委虽然将部分土地使用权评估增值后投入合资企业,该项评估增值不缴纳企业所得税。而甲公司属于企业所得税纳税人,因此甲公司将甲公司的云南分公司评估增值后投入合资公司,其评估增值需要缴纳企业所得税。